El riesgo de las exenciones tributarias que no están por Ley

El riesgo de las exenciones tributarias que no están por Ley
En algunos casos literalmente se crean exenciones por Reglamento que no están por Ley, en otros se amplifican por Reglamento los efectos más limitados que la Ley preveía.| Cortesía

El asunto se remonta a la Carta Magna inglesa de la Edad Media, pero unos precedentes más cercanos son las revoluciones liberales de Estados Unidos (EU) y Francia. El concepto es el siguiente: En el modelo liberal constitucional son los contribuyentes quienes, a través de sus representantes, deciden el establecimiento de los impuestos que ellos mismos van a pagar.  Ese fue uno de los elementos de la discordia que activó la revolución de las colonias inglesas de América. 

En efecto, dado que la distancia de Inglaterra y otros factores impedían la representación de las colonias en el Parlamento, estos contribuyentes estaban siendo gravados con impuestos sin escuchar su voz. Por eso uno de los lemas de la revolución fue: “No taxation without representation”, es decir: “No nos deben gravar con impuestos porque no estamos representados en el órgano que toma la decisión de establecerlos”.

El mismo concepto se recibió en Francia y por esto el artículo 14 de la Declaración de los derechos del hombre y del ciudadano de 1789 dice: “Todos los ciudadanos tienen el derecho de comprobar, por sí mismos o a través de sus representantes, la necesidad de la contribución pública, de aceptarla libremente, de vigilar su empleo y de determinar su prorrata, su base, su recaudación y su duración.”

¿Cómo se lleva ese concepto a la práctica? Muy sencillo: Dado que la representación de los ciudadanos contribuyentes está por excelencia en el Órgano Legislativo (llámese Parlamento o Asamblea Nacional), entonces los impuestos solamente pueden ser establecidos a través de una Ley que emane de esa rama del Gobierno.  Allí nace el principio de Legalidad Tributaria que claramente recoge el artículo 52 de la Constitución Política de Panamá, cuando dice que “Nadie está obligado a pagar contribución ni impuesto que no estuvieren legalmente establecidos”.  Es decir: Si no están por Ley, no se tienen que pagar esos impuestos.

Ahora bien, lo anterior también lleva consigo que la determinación de qué asuntos pagan impuestos y cuáles no, al igual que la especificación sobre qué personas pagan y cuáles no, es también un elemento que debe estar por Ley. Es decir, solo el pueblo contribuyente, a través de sus representantes en la Asamblea, puede definir lo que está gravado con impuestos y lo que está exento.

Así lo ha entendido la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia de Panamá, entre otras, en la sentencia de 18 de mayo de 1998, en la que sostuvo: “La exoneración de un impuesto debe estar contemplada claramente en la Ley y si la propia Ley es ambigua al respecto, esta situación no está sujeta a interpretaciones convenientes por parte de los contribuyentes.” (Chiriquí Land Company vs. DGI).

Lo escrito hasta aquí no es solamente una curiosa cápsula de cultura tributaria, porque cuando aplicamos esos principios al sistema tributario de Panamá, de inmediato pueden surgir elementos de riesgo que pudiesen afectar muchos negocios.  Ello es así porque nuestro sistema tributario, en todas las ramas de impuestos, tiene incluido a nivel reglamentario muchas exenciones y tratamientos especiales que no están por Ley, sino que solamente aparecen por la vía de Decretos Ejecutivos, incluso en normativas de menor jerarquía.

En algunos casos literalmente se crean exenciones por Reglamento que no están por Ley, en otros se amplifican por Reglamento los efectos más limitados que la Ley preveía.

Pongamos un ejemplo hipotético que ilustra la situación. Supongamos que en Panamá se establece una contribución parafiscal por Ley con tarifa y base imponible determinada, aplicable sobre todas las personas jurídicas, cuyo recaudador sea la Dirección General de Ingresos (DGI) y que tiene por objeto alimentar un fondo público privado que se utilizará exclusivamente para limpiar de desechos plásticos las playas de forma sistemática.

Asumamos también que la Ley que crea el tributo expresamente dice: “Quedan excluidas de esta contribución, las entidades bancarias autorizadas de acuerdo a la Ley”.  Pues bien, supongamos que luego de aprobada esa Ley por la Asamblea Nacional (AN), el Órgano Ejecutivo establece una reglamentación por Decreto Ejecutivo y en dicha normativa de inferior jerarquía, al hablar de exenciones, se usa la siguiente redacción: “Quedan excluidas de esta contribución, todas las personas jurídicas supervisadas por la Superintendencia de Bancos”. 

A primera lectura parece que el reglamento dice lo mismo, pero realmente no, porque a nivel de Ley, por ejemplo, solamente estaban exentos los Bancos, pero a nivel de reglamento se agregaron otras entidades, por ejemplo, las personas jurídicas con licencia fiduciaria, las cuales también son supervisadas por la Superintendencia de Bancos y que pueden no ser bancos, tal como se desprende de los artículos 1 y 12 de la Ley 21 de 2017.

Siguiendo el ejemplo del hipotético impuesto anterior, la persona jurídica que opere un negocio de fiduciaria, sin ser banco, amparada en la exención explicada, que no está en la Ley, está ante un riesgo fiscal.  Es cierto que dicha exención está prima facie protegida por la presunción de legalidad, es decir, que se mantiene vigente hasta que la Corte la declare ilegal, luego de agotado un proceso contencioso administrativo de nulidad, sin embargo, el riesgo se configura por cuanto en cualquier momento la Administración Tributaria o un tercero pueden activar el control de legalidad por parte la Sala Tercera de la Corte, ya sea por la vía de una demanda de nulidad o de una advertencia de ilegalidad, con base al artículo 206, numeral 2, de la Constitución y al artículo 73 de la Ley 38 de 2000. El resultado de un proceso como ese puede concluir en que se anule la existencia de la exención tributaria del sistema jurídico, desde la fecha de la sentencia y hacia futuro.

Existe una situación colateral muy similar a la explicada, pero a nivel constitucional, también relacionada con la competencia exclusiva que la Constitución le da a la AN en materia de la creación de impuestos y sus exenciones.  En efecto, como se puede deducir de una interpretación conjunta de los numerales 10 y 16 del artículo 159 de la Constitución Política, en situaciones de estado de necesidad y urgencia, el Órgano Legislativo puede autorizar al Órgano Ejecutivo para que legisle en materias específicas por la vía de Decretos-Leyes.  Sin embargo, la Ley que concede esas facultades extraordinarias “no podrá comprender” aquellas facultades de la AN relacionadas con “Establecer impuestos y contribuciones nacionales”. 

Este mandato constitucional confirma el nivel de alta relevancia que el Principio de Legalidad Tributaria tiene en el sistema constitucional panameño, hasta el punto que ni siquiera en situaciones de urgencia puede quitársele al Órgano Legislativo la potestad de legislar sobre impuestos.  Los jacobinos franceses de 1789 estarían orgullosos de nosotros.  Pese a esa prohibición constitucional, han existido en nuestro sistema exenciones tributarias establecidas por Decreto Ley, las cuales también son riesgosas, porque podrían ser objeto al menos de demanda o de advertencia de inconstitucionalidad.

Otro elemento a considerar es el transcurso del tiempo.  Si alguna de las exenciones potencialmente ilegales o inconstitucionales mencionadas ha sobrevivido muchos años, ello no significa que queda saneada por el solo transcurrir del tiempo.  Siempre podrá ser puesta en cuestión, claro, con riesgo hacia futuro.

La moraleja de lo que comentamos es que, quizás sea buena idea para aquellos que disfrutan de una exención tributaria que no está en la Ley o que esté amparada en un Decreto Ley, empezar a pensar en la regularización de su situación, mediante la inclusión del beneficio fiscal en una norma de Ley, aprobada por tres debates en la AN. 

Esa es la única forma en la que se pueden liberar del riesgo que hemos explicado.  También es bueno prestar mucha atención a los cambios que se hacen en las Leyes en materia de exenciones y no confiar demasiado en los “lobistas” de siempre que les aconsejan a las empresas cosas como estas: “No te preocupes, esa exención que no tenemos por Ley, la metemos en el reglamento”.  Un consejo como este no es totalmente falso, pero tampoco totalmente cierto.

Publio Ricardo Cortés C.

Socio de Impuestos y Servicios Legales

BDO Panamá

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