Ocho breves observaciones sobre el nuevo Código de Procedimiento Tributario

Ocho breves observaciones sobre el nuevo Código de Procedimiento Tributario
Por motivos ya conocidos, Panamá incluyó en el Código Penal el delito de defraudación fiscal, mediante Ley 70 de 2019| Archivo

Comentamos en esta ocasión algunos aspectos del nuevo Código de Procedimiento Tributario de Panamá (CPT), aprobado por Ley 76 de 2019, cuya aplicación, en lo sustancial, iniciará el 1 de enero del año 2020.

De esta manera continuamos colaborando con la divulgación y debate sobre su contenido, tal como se ha hecho en publicaciones previas de este medio. Estas observaciones no pretenden agotar el tema, solamente seguir aportando a un debate que todo indica que será largo y quizás podría generar modificaciones de lo aprobado.

1-Asuntos regulados
Un profesional del derecho, nacional o extranjero, que se aproxime a este nuevo código por el nombre, de inmediato verá que solamente regula el “Procedimiento” en materia tributaria, lo cual, siguiendo la lógica jurídica imperante, nos debe llevar a pensar que los asuntos tratados se limitan a las reglas para llevar acabo los múltiples trámites que se adelantan ante la Dirección General de Ingresos (DGI), su ritualidad, incluyendo las normas procesales sobre recursos, pruebas, lo cual incluiría al Tribunal Administrativo Tributario (TAT). 

Sin embargo, esa percepción inicial, la cual tiene una base científica jurídica, originada en el nombre del código, estaría equivocada. La realidad es que el CPT, a pesar de su nombre, en sus 391 artículos regula una gran cantidad de asuntos que superan el tema de “Procedimiento”, a la vez que, paradójicamente, el Procedimiento no lo regula de forma completa, manteniendo viva, en su artículo 26, la necesidad ya existente, de llenar vacíos con el Procedimiento Administrativo General (Ley 38 de 2000) y con el Código Judicial, sistema de reenvíos que genera muchas confusiones.

Además de Procedimiento, en este Código se regulan temas de Derecho Sustantivo Tributario, como la definición de tributos, los sujetos y obligados tributarios, las formas de extinguir la obligación tributaria.

En materia de Tributación Internacional pasa superficialmente sobre temas como la residencia fiscal, el establecimiento permanente y el intercambio de información tributaria. También atiende asuntos de la estructura orgánica de la DGI y su funcionamiento, e igualmente establece una amplia regulación del Derecho Sancionatorio Tributario, incluyendo normas esenciales del sistema de Derecho Penal Tributario, en materia de defraudación fiscal.

2-Normas de Derecho Penal en Defraudación Fiscal
Por motivos ya conocidos, Panamá incluyó en el Código Penal el delito de defraudación fiscal, mediante Ley 70 de 2019, aplicable cuando el monto defraudado del tributo sea igual o superior a $300,000.00. Mediante esa Ley se crean varios tipos penales relacionados con la defraudación fiscal, incluyendo una conducta especial para el blanqueo de capitales, teniendo como delito precedente la defraudación fiscal penal. 

Pues bien, resulta que la norma troncal del nuevo sistema penal de defraudación fiscal que es el artículo 288-G del Código Penal, luego de penalizar la conducta de defraudación fiscal, al final establece que “la conducta penal incluida en este artículo se aplicará tal como está definida en el Código de Procedimiento Tributario”.

Es decir, que el sistema penal contra la defraudación fiscal tiene dos soportes, uno de los cuales está en el CPT.

Por su parte, esa remisión que hace el Código Penal es recibida por el CPT, en el “Glosario” del artículo 6, cuyo numeral 5 está titulado “Defraudación Fiscal Penal”, donde se establece que “la defraudación fiscal será calificada de acuerdo con las conductas establecidas en los artículos 284, 285, 286 y 287”.

Es decir, que todo parece indicar que solamente lo que se incluye en esos artículos del CPT, podrá ser base para la “definición” y “calificación” de la conducta penal comentada. 

Esto es importante, porque para que exista un delito, según la teoría básica del Derecho Penal General, debe existir en la Ley una conducta típica, es decir, cuyo “tipo” penal punible esté previamente descrito en la Ley.  Haciendo una definición práctica de tipo, usando varias referencias, podríamos decir que es la precisa, concreta y claramente entendible definición de la conducta punible que la Ley debe hacer en la norma penal.

Tenemos entonces que el CPT se convierte en elemento esencial del delito de Defraudación Fiscal, porque es en el CPT donde se completa la definición del tipo penal.  En esa línea de pensamiento, observamos que los artículos que van del 284 al 287 del CPT, solamente parecen incluir tipos penales aplicables a conductas propias de tres impuestos: Impuesto Sobre la Renta, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios (Itbms, que es el IVA en Panamá) y el Impuesto de Inmuebles (que es el Impuesto Predial en Panamá). 

Dato importante que vale la pena agregar, es que estas normas del CPT relacionadas con la defraudación fiscal, entran en vigencia en mayo de este año.

3-“Tax Gross-Up Clause”
Es común encontrar en contratos privados, especialmente en operaciones trasnacionales, que se estipula una cláusula según la cual la parte que recibirá un pago deberá recibir el mismo en su totalidad, sin que le impacte cualquier deducción o retención de impuestos que por Ley esté obligado el remitente a aplicar.  Esa cláusula recibe el nombre en inglés de “Tax Gross-Up Clause”. 

La validez de ese tipo de cláusulas, como argumento oponible frente a la DGI, siempre ha sido algo poco confiable, por cuanto los impuestos son un tema de orden público y es bastante difícil que un acuerdo privado pueda modificar su marco legal.  Sin embargo, el fundamento para esa posición era puramente doctrinal. 

Ahora el CPT contiene una norma expresa, el artículo 36, que desconoce la oponibilidad de esos acuerdos para el Fisco. 

Por tanto, ya no hay ninguna duda de que los remitentes de transferencias de dinero, sujetas a retenciones de impuestos, deberán hacer frente de la obligación tributaria, aunque exista una “Tax Gross-Up Clause”.

4-Obligaciones tributarias sujetas a intereses
El CPT usa una redacción confusa en este tema, por lo cual es útil comentarlo. En el artículo 51 se dice que los contribuyentes tienen una responsabilidad que solo se extiende a la obligación principal y luego agrega: “y no alcanzará a los intereses moratorios”. 

Hasta allí parece que se eliminaron los intereses, lo cual suena extraño. 

Sin embargo, de forma contradictoria, con posterioridad, el artículo 70 dice: “El no pago en tiempo de los créditos derivados de la obligación tributaria generará un interés moratorio”.

¿Cuál es la que vale? ¿Habrá o no obligación de pagar intereses? Bien, el sistema jurídico tiene solución para este problema en el artículo 14 del Código Civil: Como quiera que ambas son normas igual de especiales y están en el mismo código, tiene aplicación preferente la norma posterior, es decir, que las deudas tributarias seguirán, como hoy, sujetas a intereses moratorios como indica el artículo 70 del CPT.

5-Potestad de la DGI para obtener información de los bancos
Los artículos 155 y 157 del CPT regulan el deber de los terceros de colaborar con la labor de fiscalización de la DGI, proporcionando “toda clase de datos, informes o antecedentes pertinentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, que le sean requeridos por la Administración Tributaria.” 

A nuestro juicio, esta redacción tan abarcadora incluye claramente a los bancos y –por tanto— armoniza con la excepción a la confidencialidad bancaria regulada en el numeral 1 del artículo 111 de la Ley bancaria, justificando que esta información se entregue sin previo consentimiento de los clientes.

6-Mención especial merecen los dos primeros párrafos del artículo 157
En el primero de ellos se establece que el requerimiento de información puede referirse a contribuyentes específicos, seleccionados con criterios objetivos para auditoría. 

El párrafo siguiente agrega: “Asimismo, en los demás casos deberá indicar el uso que se le dará a la información requerida.” 

Según este segundo párrafo se deja abierta la posibilidad que la DGI pida información en situaciones que no son la auditoría de un contribuyente particular.  En esos supuestos la DGI deberá informar el uso que le dará a la información.

A nuestro juicio, para mayor claridad del sector financiero, sería prudente que se reglamente muy detalladamente cuáles son esos otros casos, distintos a la auditoría, donde la DGI puede pedir información. Uno de esos supuestos claramente es el intercambio de información con fines fiscales, de acuerdo con los compromisos internacionales del país, pero es necesario precisar mejor el alcance de la norma.

7-Autorización a la DGI para entregar información a la UAF y a la Asamblea Nacional
Hay un principio fundamental del Derecho de la Hacienda Pública que es la confidencialidad que debe guardar la Administración Tributaria de la información de los contribuyentes.  Esa regla general tiene excepciones en la Ley: Por ejemplo, la DGI está autorizada a publicar listas de contribuyentes morosos, para cobrarles. 

Igualmente, hasta ahora, de acuerdo con el Código Fiscal, la DGI podía entregar información tributaria al Ministerio Público y a los Juzgados para casos penales, a otras autoridades fiscales como Aduanas para sus investigaciones, a la Contraloría General de la República, a jueces de familia en casos de protección a menores y de alimentos y a la Caja de Seguro Social para colaborar en la recaudación de la cuota.

En esta materia el artículo 159 del CPT incluye dos novedades importantes, porque desde el 1 de enero de 2020, la DGI estará obligada a entregar información de los contribuyentes a la Unidad de Análisis Financiero (UAF) y a las Comisiones Legislativas de Investigación de la Asamblea Nacional. 

Ninguna de esas dos obligaciones existía antes.

Personalmente pienso que el tema de la Asamblea Nacional debiera ser repensado, porque no me parece saludable que la información tributaria de los contribuyentes esté en manos de un ente tan político.  Es cierto que todos los que reciban la información están sujetos a guardar la confidencialidad, pero también sabemos que mientras más personas tengan acceso a la misma, aumentan los riesgos de filtraciones.

8-Interrupción de prescripción por correo electrónico
El CPT ha introducido cambios importantes en materia de prescripción de las obligaciones tributarias.  Por ejemplo, en el artículo 86 se dispone que la DGI debe declarar incobrables las obligaciones prescritas y el artículo 88 establece que prescribe en 12 años la acción de la DGI para cobrar deudas de Itbms que están firmes.

Los dos temas de ejemplo anteriores pueden ser impactados por otra disposición que aparece en el artículo 90, numeral 8, según la cual, el término de prescripción se interrumpe: “Por la notificación por medios electrónicos con la información personal provista por los obligados tributarios o contribuyentes al momento de completar sus datos en el Registro Único de Contribuyentes, con la finalidad de comunicar, informar o hacer gestiones de cobro, como correo electrónico o cualquier otro medio confiable que haya sido acordado por el obligado tributario o contribuyente y que permita tener contacto con este. Se dejará constancia de las gestiones que se realizaron para notificar al contribuyente”.

En síntesis, basta que la DGI mande comunicaciones masivas por medios electrónicos, cumpliendo los requisitos de la norma citada y no habrá prescripción, porque de esa forma conseguirá interrumpir la misma y se inicia un nuevo término.

Se moderniza el uso del testimonio como medio de prueba en procesos administrativos tributarios.

Basada en una norma del periodo jurásico, todavía hoy en el Código Fiscal la prueba de testimonio en un proceso tributario está limitada de la siguiente manera: La parte recurrente debe llevar al testigo a una Notaría y levantar una declaración escrita en un acta notarial, la cual se aporta como prueba con el recurso, luego la DGI puede o no llamar al testigo a declarar.

Ahora con el CPT, aunque se mantiene la forma vieja, se incluyó en el artículo 111, numeral 2, la posibilidad de que el testimonio se rinda directamente ante el funcionario de la DGI competente, lo cual implica también que –en ciertos casos— se pueda evacuar la prueba ante el TAT.

Publio Ricardo Cortés C.
Socio de Impuestos y Servicios Legales
BDO Panamá

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